【摘要】资本市场的健康发展离不开真实、可靠的信息披露，注册会计师作为资本市场“看门人”，其是否履行执业责任直接关系到市场生态的净化与投资者信心的维系。本文基于《关于进一步做好资本市场财务造假综合惩防工作的意见》政策背景，剖析在执业质量评价机制、执业质量控制以及从“形式合规”转向“实质核查”等严监管政策要求下注册会计师执业责任的内涵与特征，并结合行业典型案例揭示当前执业责任履行中的突出问题及其成因，进而从制度遵循、能力建设、风险防控、行业治理等维度，提出严监管下注册会计师践行执业责任的具体路径，为注册会计师行业高质量发展提供理论参考与实践指引。

【关键词】注册会计师；执业责任；执业质量评价机制；执业质量控制；实质核查   

在现代资本市场体系中，注册会计师扮演着财务信息质量“看门人”的角色，其执业质量直接关系到资本市场的资源配置效率、投资者的权益保护以及经济秩序的稳定运行。近年来，我国资本市场监管体系持续完善，对财务造假的打击力度不断加大。2024年国务院办公厅转发中国证监会等部门联合发布的《关于进一步做好资本市场财务造假综合惩防工作的意见》，首次明确中介机构“看门人”责任，并要求：推广以上市公司和债券发行人质量为导向的中介机构执业质量评价机制，督促会计师事务所等中介机构加强执业质量控制；强化对中介机构的监督检查，中介机构发现涉及证券发行人、上市公司财务造假的，及时向财政、证券监管部门通报。2026年1月5日，中国证监会牵头十二部门召开资本市场财务造假综合惩防体系跨部门工作推进座谈会，进一步细化中介机构责任边界，这标志着我国对注册会计师执业责任的监管进入精准化、长效化新阶段。在司法实践中，注册会计师和会计师事务所被追责的次数与责任承担比例均位居各中介机构之首。这一严监管趋势既体现了对注册会计师作用的重视，也给注册会计师行业带来了前所未有的压力与法律责任风险。在此背景下，重新审视注册会计师执业责任的内涵，破解注册会计师执业实践中的痛点难点，探索注册会计师执业责任践行的有效路径，对于强化行业监管效能、净化资本市场生态、推动注册会计师行业高质量发展具有重要的理论和现实意义。

一、注册会计师执业责任的内涵与重构

(一)传统注册会计师执业责任的内涵

注册会计师执业责任，是指注册会计师在承办审计、审阅及其他鉴证业务的过程中，因未能履行合同约定、保持应有的职业谨慎，或故意违反专业准则出具不实报告，致使报告使用者遭受损失，依法应当承担的法律责任。

注册会计师执业责任是基于法律法规、执业准则与行业要求，对注册会计师在执业过程中应当履行的义务与承担的后果的总称，其内涵包括：一是法律责任。即注册会计师因违反《证券法》《注册会计师法》等法律法规，存在审计过失或故意舞弊行为，给利害关系人造成损失时需承担的民事责任、行政责任和刑事责任。二是职业责任。依据中国注册会计师审计准则，注册会计师需保持应有的职业谨慎与独立性，通过实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，对财务报表的公允性、合法性发表审计意见。三是道德责任。作为专业服务从业者，注册会计师需恪守诚实守信、客观公正、勤勉尽责的职业道德原则，维护注册会计师行业声誉与社会公共利益。

传统的注册会计师执业责任体系以“形式合规”为核心导向，强调审计准则的遵循性、审计程序的完整性与审计工作底稿的规范性，对于被审计单位经济活动和财务状况的实质核查与职业判断方面的要求相对宽松，导致部分注册会计师和会计师事务所陷入“重程序、轻实质”的执业误区。

(二)严监管下注册会计师执业责任的重构

2024年以来的系列严监管政策，标志着我国注册会计师执业责任体系进入重构阶段，执业质量评价机制、执业质量控制的实施与实质核查要求的提出，既对注册会计师执业行为形成了严格约束，也为注册会计师行业高质量发展指明了方向。注册会计师是资本市场的“看门人”，围绕“压实看门人责任”这一核心目标，应对注册会计师的执业责任体系进行系统性重构，其主要呈现出三大鲜明特征。

1.责任边界的精准化。中国证监会等十二部门座谈会明确细化了中介机构的责任边界，厘清了注册会计师与发行人、上市公司、其他中介机构的责任划分，要求全面惩处财务造假的策划者、组织者、实施者、配合者以及专业化配合造假的职业犯罪团伙，既避免“重罚中介、轻罚首恶”的责任失衡，也杜绝注册会计师以“被审计单位主导造假”为由规避自身责任，强调注册会计师对审计过程中的被审计单位业绩异常增长等信号负有主动核查与揭示义务。如针对利用供应链金融、商业保理、票据交易等方式实施的财务造假，注册会计师需实施穿透式核查以厘清交易实质。对存在重大违法违规行为的中介机构，依法暂停或禁止其从事证券服务业务，严格执行吊销执业许可、从业人员禁入等制度。

2.追责范围的扩大化。政府监管部门提出“推广以上市公司和债券发行人质量为导向的中介机构执业质量评价机制”的要求，打破了传统注册会计师执业责任以是否遵循了审计准则、是否实施了必要的审计程序、是否出具了恰当的审计报告作为判定是否应承担执业责任的标准(刘燕，2004)，而将上市公司和债券发行人质量作为评判是否应承担执业责任的标准，意味着注册会计师即使根据审计准则实施了审计程序，只要上市公司和债券发行人质量存在问题，仍可作为追责依据。如果注册会计师发现涉及证券发行人、上市公司财务造假的，应及时向财政、证券监管部门通报的要求，进一步扩大了注册会计师的执业责任，即使注册会计师出具了非标准审计报告，其仍然有可能被追责。

3.责任导向的实质化。严监管政策明确要求以“上市公司和债券发行人质量”作为是否承担执业责任的标准，即要求注册会计师审计从“形式合规”转向“实质核查”，将执业责任的核心从“完成审计程序”转变为“揭示财务真相”。这意味着注册会计师应突破“程序到位即免责”的传统认知，强化职业怀疑精神，对异常财务数据、复杂交易模式、隐蔽关联关系进行深度核查，通过穿透式审计、实质性程序等手段，识别财务造假的底层逻辑。同时，要求“健全中介机构及从业人员信用记录，督促有关机构及人员勤勉尽责”机制，将注册会计师个人信用与会计师事务所信用、执业质量深度挂钩，通过诚信评级、失信联合惩戒等方式，实现“一处违法、全网受限”，倒逼注册会计师主动践行实质核查责任。

二、注册会计师执业中存在的问题与成因分析

当前，注册会计师执业中存在的问题主要集中在审计程序与审计质量、职业道德、会计师事务所内部管理及不正当竞争等方面(张连起，2003)，其是注册会计师、会计师事务所、注册会计师行业与政府监管等多层面因素共同作用的结果。其成因错综复杂，既涉及制度环境、执业生态，也与从业人员自身素质及外部监管密切相关。

(一)注册会计师执业过程中存在的突出问题

近年来，尽管严监管政策持续发力，但注册会计师执业责任履行不到位的问题仍时有发生，典型表现为两类极端情形与普遍存在的执业偏差。

1.主动共谋造假，彻底背离“看门人”职责。部分注册会计师和会计师事务所为维持客户关系、获取高额审计费用，主动参与财务造假的策划和实施，沦为造假“主导者”与“执行者”。如永拓会计师事务所在鸿达兴业、恒久科技等上市公司的审计中，不仅未揭示虚假业务，还为公司设计虚假交易路径、伪造原始凭证、直接篡改财务数据，形成团队协同造假的恶性案件，最终被处以“终身禁止从事证券服务业务”的“极刑”，相关责任人无一幸免。此类行为主观恶性极强，严重破坏了注册会计师行业的公信力与资本市场秩序。

2.被动失职失责，陷入“流程合规”陷阱。更多案例中，注册会计师和会计师事务所虽未主动参与造假，但因职业怀疑不够、审计程序执行流于形式，未能发现被审计单位的财务造假行为。如普华永道会计师事务所在恒大地产审计案中，有88%的项目观察记录与实际情况不符，对受限资金未充分进行函证，甚至通过调整审计工作底稿掩盖错报，最终被罚没4.41亿元、暂停业务6个月。此类“视而不见”的失职行为，本质上是对实质核查责任的漠视，反映出部分注册会计师仍未摆脱“重程序、轻实质”的执业惯性。

3.存在执业偏差，造成“形式主义”现象。目前，一些会计师事务所存在审计资源投入不足、专业能力滞后、质量控制体系失效等问题。面对上市公司复杂的交易模式与隐蔽的造假手段，部分注册会计师缺乏供应链金融、票据交易、虚拟货币、跨境业务、数字经济等领域的专业知识，难以实施有效的实质核查；部分会计师事务所为压缩成本，减少审计人员配置与现场工作时间，导致关键审计程序流于形式；质量复核机制落实不到位，层层复核沦为“层层盖章”，无法发挥执业责任风险防控作用。

(二)注册会计师执业存在问题的成因

注册会计师和会计师事务所执业过程中存在的问题，从根本上来说是由利益驱动、市场扭曲、制度缺陷、能力短板、职业道德滑坡、制度约束不足等多重因素叠加所造成的。

1.利益失衡导致职业道德失守。近年来，我国审计市场竞争激烈，部分会计师事务所为争夺客户而采取低价竞争策略，通过压缩审计成本、放松审计标准来维持利润，形成“低价竞争—程序缩水—责任失范”的恶性循环。同时，会计师事务所与被审计单位存在委托受托关系，其独立性易受干扰，部分注册会计师和会计师事务所为维系与客户的长期合作关系，主动放弃职业判断，妥协于客户的不合理要求。

2.专业能力与监管要求不匹配。随着财务造假手段日趋隐蔽化、复杂化，系统性造假、利用新业态造假等情况频发，这对注册会计师的专业能力与审计技术提出了更高的要求。但是，目前很多注册会计师知识结构单一且严重老化，缺乏对新型交易模式、金融工具的深度理解，加之对数智化审计技术的了解不够且应用较少，导致其难以突破传统审计方法的局限，无法有效实施穿透式实质核查。

3.追责机制存在短板，难以形成有效震慑。当前，对注册会计师的追责机制在规则设计、认定标准、执行力度、责任匹配等方面存在明显短板，导致违法成本较低、震慑效果较弱，难以真正遏制审计舞弊与失职行为。而且，政府监管部门资源有限，公司被查处只是个别现象且查处周期较长，导致一些注册会计师抱有侥幸心理，这也会影响问责的及时性与有效性。另外，注册会计师行业自律机制偏软，部分地方注册会计师协会在处理注册会计师和会计师事务所违法违规问题时存在“护短”倾向，独立性和透明度不足。

三、严监管下注册会计师践行执业责任的路径探索

面对严监管政策的新要求与行业发展的新挑战，注册会计师需主动适应严监管政策要求，严守合规底线，强化专业能力，完善风控体系，将实质核查责任贯穿审计工作全过程；注册会计师行业协会、政府监管部门与市场主体需协同发力，构建全方位、多层次的责任约束与支撑体系。唯有如此，才能推动注册会计师审计工作真正从“形式合规”转向“实质核查”，切实压实“看门人”责任，为资本市场高质量发展筑牢诚信防线。

(一)严守合规底线，筑牢执业责任践行基础

注册会计师应将严监管政策要求与执业准则内化为执业自觉，把加强执业质量控制作为行为准则，守住合规底线。

1.恪守独立性原则，建立和完善独立性保障机制。注册会计师应保持形式与实质双重独立性，主动规避利害关系，与被审计单位不存在亲属关系、经济往来、任职关联等可能影响判断的情形；否则，应申请回避。注册会计师应拒绝委托人的非法与不合理要求，对于委托人的隐瞒错报、伪造证据、出具不实报告等违法诉求，坚决拒绝并及时记录沟通情况。会计师事务所应建立客户准入与退出机制，对存在造假嫌疑、诚信记录不良的客户，坚决拒绝或终止合作；合理划分审计团队与客户的沟通边界，禁止审计人员参与被审计单位的财务报表编制与账务调整，避免独立性受损。

2.严格遵循执业准则，规范审计程序执行和记录。注册会计师应全面执行风险评估与审计程序，对被审计单位的行业风险、内部控制缺陷、重大错报风险进行充分评估，针对高风险领域强化执行核心程序。注册会计师应保持合理的职业怀疑态度，对委托人提供的会计资料、财务信息保持审慎判断，对异常交易、大额现金收付、财务数据大幅波动等情形，通过实施追加审计程序进行实质核查。注册会计师应规范审计工作底稿的编制，确保审计工作底稿真实、完整、可追溯，详细记录审计程序执行情况、证据获取过程、专业判断依据及审计调整建议，做到“事事有记录、件件有依据”。

(二)强化能力建设，适配实质核查要求

履行实质核查责任要求注册会计师具备识别隐蔽造假的专业能力与技术手段。因此，注册会计师需构建“专业知识+审计技术+职业判断”的综合能力体系，主动适配严监管政策要求与市场变化。

在专业知识方面，注册会计师应及时掌握新会计准则、注册会计师执业准则及相关法律法规，重点补充供应链金融、商业保理、跨境业务、数字经济等领域的知识储备，深入理解新型交易模式的业务逻辑与财务核算方法，掌握和识别相关领域造假的关键要点，提升对新型业务、复杂交易的专业判断能力。会计师事务所应建立常态化培训机制，关注行业监管动态与典型追责案例，结合典型案例开展警示教育与实操演练，不断提升注册会计师的风险识别能力与问题解决能力。

在审计技术方面，会计师事务所应积极推进数字化转型，借助数智技术手段提升实质核查效率与深度。具体而言：推广应用数字函证平台，实现函证的全流程电子化与全程可追溯，防范函证造假风险；运用大数据分析、人工智能等技术，对财务数据与非财务数据进行交叉验证，识别异常波动与关联交易隐藏线索；针对虚拟货币账户、区块链交易等新型业务，借助区块链浏览器、第三方数据接口等工具，验证交易的真实性与资产权属。同时，强化实质性程序的执行质量，对于货币资金、应收账款、存货、收入等关键领域，严格实施函证、监盘、截止测试等程序，确保审计证据的充分性与可靠性。

(三)完善风控体系，构筑执业责任防线

会计师事务所是注册会计师执业的组织载体与责任主体，建立内部质量控制、业务管理与风险防控体系，是落实执业责任的核心。会计师事务所层面应建立“事前预防、事中控制、事后追责”的全流程风险防控体系，为注册会计师执业责任的践行提供制度保障。

1.事前预防。会计师事务所应建立客户尽职调查与风险评估制度。首先，在业务承接前，对委托人的诚信记录、经营状况、内部控制水平、法律风险等进行全面尽职调查，重点核查是否存在财务造假、违法经营、被监管处罚等情形，对于高风险客户，应坚决拒绝承接业务。其次，加强项目立项审核，对客户的行业风险、诚信状况、业务复杂性进行全面评估，制订具有针对性的审计计划与风险应对方案。最后，优化项目组配置，根据项目复杂程度、风险等级配备足够数量的专业人员，明确各岗位的责任与分工。

2.事中控制。会计师事务所应设立独立的质量控制部门，且质量控制部门与业务部门相互独立，不受业务收入、客户关系的影响，负责审计业务的全流程质量控制。具体控制措施如下：一是强化审计现场质量管控，建立现场督导机制，由经验丰富的注册会计师对审计程序执行情况进行全程监督，及时纠正程序执行不到位、证据获取不充分等问题；二是完善多级复核制度，明确复核范围、标准与责任，确保复核工作不走过场，对复核中发现的问题及时督促整改；三是针对重大异常事项，启动专项核查程序，必要时聘请外部专家提供专业支持，确保问题得到充分核实和解决。

3.事后追责。会计师事务所应完善内部考核与追责机制，摒弃“唯业务量、唯收入”的考核导向，将执业合规性、审计质量、风险防控情况纳入注册会计师绩效考核体系，倒逼注册会计师合规执业。具体措施如下：一是对于审计失责行为，严肃追究相关人员的责任，落实绩效薪酬追索制度；二是定期开展项目质量复盘，总结经验教训，优化审计流程与风险防控措施；三是积极配合政府监管部门的调查，主动整改存在的问题，消除不良影响；四是规范特殊普通合伙制度的过错隔离机制，严格区分“个别合伙人故意或重大过失”与“会计师事务所集体过错”，以明确各自应承担的责任。

(四)深化行业治理，营造执业责任践行生态

行业治理是注册会计师执业风险预防的关键防线，应通过进一步完善相关法律法规、强化监管协同、优化追责机制、健全配套制度，为注册会计师与会计师事务所合规执业提供良好的制度环境，同时通过“严监管、强震慑”倒逼注册会计师行业规范发展，实现“预防与惩戒相结合”。目前，《注册会计师法》修改工作已列入十四届全国人大常委会立法规划，应在该法中明确界定注册会计师执业责任的种类、范围、追责原则、追责标准、免责情形等基本问题，使注册会计师执业责任的践行建立在法律基础之上。而注册会计师执业责任的有效践行，离不开注册会计师行业协会、政府监管部门与市场主体的协同发力，应构建“监管有力、行业自律、市场约束”的良好生态。

注册会计师行业协会应发挥桥梁纽带作用，完善执业准则体系，细化实质核查的操作指引，为注册会计师执业提供明确依据；加强行业诚信建设，落实《注册会计师行业诚信建设纲要》要求，建立健全诚信评级与失信惩戒机制，将诚信记录与业务准入、评优评先等挂钩，强化行业自律约束。

政府监管部门可持续深化跨部门协同监管，搭建财政部、中国证监会、审计署、公安部、最高人民检察院、最高人民法院等主体的信息共享平台，实现执业违法违规线索、调查证据、处理结果等信息的实时互通，形成惩防合力；通过科技赋能监管，构建数智化监管平台，对审计工作底稿、交易数据进行常态化监测，及时识别异常线索；优化处罚机制，根据违法违规行为的主观恶性、危害程度实施差异化处罚，既对主动造假行为保持“零容忍”，也对失职失责行为严肃追责，形成有效震慑；同时，完善投资者保护机制，加大证券纠纷特别代表人诉讼、先行赔付等制度的适用力度，倒逼注册会计师切实履行执业责任。

被审计单位应强化公司治理与内部控制，建立健全反舞弊机制，发挥审计委员会的作用，为注册会计师实质核查提供必要条件；对审计工作树立正确的认知，摒弃“审计走过场”的错误观念，尊重注册会计师的职业判断与审计结论。只有被审计单位协同配合，才能共同推动注册会计师回归“诚信为本、质量为魂”的初心，切实发挥“看门人”的作用。

(五)加强社会监督，维护社会公众利益

在全面从严监管的新常态下，注册会计师作为资本市场的“看门人”，其执业责任履行不仅依赖行政监管与行业自律，更离不开社会公众的有效监督。社会监督是外部约束的重要补充，能够弥补专业监管覆盖面有限、信息不对称的短板。公众通过举报、舆情监督、信息核验等方式，可及时发现挂名执业、虚假审计、违规出具报告等问题，形成全天候监督网络。推动审计报告公开可查、完善失信曝光机制，能让执业行为置于阳光之下，倒逼会计师事务所强化质量管控。

唯有将行政严管、行业自律与社会监督有机结合，才能督促注册会计师恪守准则、勤勉尽责，守住审计质量底线，维护市场秩序与公共利益，推动行业高质量发展。

主要参考文献